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- por MARIANO MAGAZ, MAURICIO ALBAREDA
- 13 de Mayo de 2021
- www.saij.gob.ar
El sistema tributario está estructurado principalmente sobre la imposición a la renta, al patrimonio y al consumo y se rige, en forma central, por la autodeterminación, siendo éste el sistema en que el propio contribuyente debe calcular y establecer el monto de dinero que pagar y su fundamento yace en que es la persona que debe pagar el tributo quien en mejores condiciones se encuentra de analizar su situación tributaria y determinar el impuesto que legalmente le corresponde abonar.
Una vez realizado ello, la administración pública posee la facultad de analizar la razonabilidad de lo declarado y, cuando existan contradicciones o sospechas fundadas respecto a la veracidad de lo declarado podrá actuar y ajustarlo a la realidad.
Este sistema, el que por otra parte cuenta con numerosas normas y reglamentaciones, se ha alejado de ser un mecanismo sencillo en que cualquier contribuyente puede llevarlo a cabo, por lo que en la mayoría de los casos necesita, y cuenta, con la actuación profesional y asesoramiento de un contador.
De tal forma que la figura del profesional en ciencias económicas, particularmente del Contador Público, toma un papel fundamental, siendo éste generalmente el intermediario entre el contribuyente y el fisco.
Es aquí donde se genera una gran contradicción entre lo que el contador debe hacer de acuerdo a su responsabilidad como profesional, y lo que el contribuyente pretende.
Dicha actividad abarca distintas funciones o tareas, entre ellos podemos encontrar el asesor impositivo, liquidador impositivo, auditor externo y síndico societario, entre otras funciones.
Brevemente corresponde destacar que el Asesor Impositivo es aquel profesional que, en virtud de sus conocimientos y en función a las normas vigentes, doctrinas, pronunciamientos del fisco y jurisprudencia, asesora a los contribuyentes en materia fiscal.
Sus labores se limitan a asesorar al contribuyente.
En principio, no dictamina, ni informa, ni da fe, ni tampoco autoriza ni certifica actos jurídicos, o balances, cuadros contables o documentación para cometer los delitos en dicha ley previstos.
Por otra parte, el Liquidador Impositivo es el profesional que se encarga de determinar el impuesto que el contribuyente debe ingresar al fisco.
A diferencia del caso anterior, el liquidador impositivo generaría una responsabilidad mayor que por ser solo asesor, puesto que puede calcular o determinar la base imponible, y las liquidaciones de impuestos se van a materializar con las declaraciones juradas de los contribuyentes.
El Auditor Externo es el profesional que dictamina sobre la razonabilidad de los estados contables en base a los documentos provistos por el contribuyente.
Su tarea profesional se realizará con el objeto de obtener evidencia válida y suficiente que le permita respaldar y dar sustento a su informe.
Si el auditor emite un informe falso puede llegar a facilitar ocultar la verdadera situación económica del contribuyente.
En cuanto al Síndico Societario es el experto que tiene la función de la fiscalización de una sociedad realizando un control de la legalidad respecto a las cuestiones contables del ente, debiendo advertir a los directores sobre las disposiciones tributarias.
El Síndico Concursal es el profesional designado en el proceso del concurso preventivo, y es quien debe poner en conocimiento al juez del concurso cualquier tipo de irregularidad tributaria advertida.
Responsabilidad de los contadores en la Ley Penal Tributaria.
Sentado ello, corresponde destacar que nuestro Régimen Penal Tributario, en su art.
15 establece la responsabilidad de los contadores cuando a sabiendas dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, siendo pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
Si bien no existe una mención taxativa de cuáles son los profesionales que serán sujeto de este tipo de sanciones, una lectura detenida del artículo indica que el comportamiento tipificado recaerá dependiendo de las ramas que ocupan y, sobre todo, respecto a aquellos que su actividad se traduce activamente en la confección de documentos que luego serán utilizados por el sujeto obligado para eludir ilícitamente sus obligaciones tributarias.
Conductas de relevancia penal.
Ahora bien, teniendo en cuenta lo antes expuesto, corresponde analizar qué tipo de conductas deberán llevar a cabo los contadores para considerarse que incurren en el tipo penal.
Debe destacarse, tal como sostiene Robligio(1) que el sistema adoptado por el Código Penal argentino, recepta la modalidad de tipificación diferenciada de la responsabilidad de los diversos concurrentes en el hecho al describir separadamente la intervención de múltiples sujetos en el hecho punible (art.
45 y 46 CP).
De tal manera que el tipo de participación se integra con los elementos propios de la figura penal aplicable a cada caso, más aquellos que derivan de las previsiones generales.
Según las normas antes citadas el partícipe necesario es quien presta al autor una cooperación sin la cual el hecho no hubiere podido cometerse.
Por otra parte, el partícipe secundario es el que coopera en la ejecución del hecho de cualquier otro modo, aportando así una ayuda no esencial; siendo tal diferencia importante a fin de aplicar las penas correspondientes en forma correcta respetando el principio de culpabilidad.
El artículo 47 del Código de fondo, por su parte, establece que el cómplice es aquel que coopera con el autor, lo que permite inferir que en nuestro sistema, los partícipes cooperan en el delito ajeno.
Ahora bien, la primera cuestión a tratar para el caso del contador que asesora al contribuyente obligado al pago del tributo es qué tipo de conducta desarrollada puede desencadenar en una participación ilícita, puesto que siempre la primera defensa de este profesional será el alegar el desconocimiento de la maniobra de su cliente y que, eventualmente, éste realizó una maniobra de engaño en su contra.
En primer término, corresponde plantearnos respeto a la conducta en la que participa el profesional, puesto que existen casos que pueden llegar al conocimiento del contador situaciones que entren en una zona gris respecto a si importa una forma de planificación económica o tributaria legal que le permitan al obligado pagar un monto menor de impuestos o tributos sin que configure ello un ilícito.
Esta figura se basa en buscar aquella planificación que le permita al contribuyente servirse de la ley tributaria y de sus beneficios, sin tener que sobrepasarla.
Es necesario destacar posturas, como la de Dino Jarach(2) quien sostiene que existen casos en que, dentro de la elusión, se trata de un contribuyente que cometió un error excusable en la interpretación de la ley tributaria, y hay otros casos en los que sujetos astutos, con el debido asesoramiento, pretenden defraudar al Fisco, con formas manifiestamente inapropiadas.
Es por esto, en la elusión se utilizan medios lícitos con el objetivo de obtener una disminución de la carga tributaria, siendo éstos jurídicamente irreprochables ya que no se encuentran penados por la ley.
Por otra parte también la elusión puede consistir en un accionar de aquellos contribuyentes que aprovechando determinadas situaciones no contempladas por la ley o que han sido redactadas de manera tal que permiten una interpretación ambigua, logran evitar el pago de impuestos.
Es por ello que la elusión no puede considerarse como una práctica ilegal, sino el resultado de beneficiarse de las interpretaciones que nos permite la ley.
Por el contrario, la evasión se manifiesta ante la falta de cumplimiento o violación de la norma por parte del contribuyente, siempre en busca de un único objetivo, que es el de disminuir la carga tributaria, incurriendo de esta forma en un acto ilegal.
Así, una vez comprobado la ilegalidad penal de la conducta llevada a cabo por el contribuyente, corresponde analizar la posible participación del tercero, entre ellos el asesor contable y la conducta desplegada.
En tal sentido, corresponde llevar a cabo un análisis de la sentencia recaída en la Causa Nro.
9950 -Sala II "Krochik, Sebastián y otro s/recurso de casación" (Sent.
9/12/09), para determinar las conductas llevadas a cabo por los expertos contables, y así concluir si pueden ser consideradas incursas dentro del tipo legal en cuestión.
En la resolución en referencia se ha destacado que deben evaluarse los comportamientos que constituyen una actuación disvaliosa y desaprobada, de tal forma que no pueden ser integradas al ámbito de lo profesionalmente adecuado.
Se trata pues de conductas que carecen de neutralidad respecto del hecho finalmente ejecutado por el contribuyente ya que, lejos de haber sido desviadas por el contador en ese sentido, estuvieron previstas para la ejecución de la evasión.
De tal forma, desde un primer momento, debe tenerse en cuenta en los diferentes supuestos, el plan o los fines de la actuación profesional y el conocimiento respecto al designio ilícito del contribuyente.
En este sentido, para la CFCP, las conductas desplegadas por el contador no habían sido propias de una intervención profesional que luego fuera orientada ilícitamente por el receptor de manera inopinada, sino que se determinó en el caso, que la actuación del profesional (Budasoff) no quedaba legitimada por el ejercicio del rol de contador, descartando la comisión de conductas neutrales, profesionalmente adecuadas o meramente estereotipadas, en supuestos donde aquellas no están inicialmente integradas a converger mediante acuerdo previo en una finalidad ilícita.
En este sentido, se comprobó en el caso que la registración contable y las declaraciones juradas fueron confeccionadas bajo la exclusiva responsabilidad del contador, lo que lo transforma en partícipe necesario de la conducta que se le enrostró al presidente de la firma obligada al pago de los tributos.
Acerca de las conductas neutrales.
Es por ello que debe estudiarse, de acuerdo a lo que se concluye del fallo citado, para cada caso, si la conducta desplegada por el contador interviniente es considerada neutra o no; ello a los fines de poder determinar si la misma encuadra en el tipo penal en cuestión, o por el contrario, no poseen las características típicas.
En forma simplificada, y en palabras de Kai Ambos, puede decirse que en la doctrina existen dos tendencias fundamentales.
Una opinión sostiene que las acciones cotidianas no deben siquiera ser subsumidas bajo el tipo objetivo de la complicidad, pues se trata de conductas jurídicamente irrelevantes y, por tanto, no pueden ser criminalizadas por el simple hecho de que un tercero autorresponsable haya abusado de ellas para cometer un delito.
Así Jakobs, apoyándose en el criterio de la prohibición de regreso, decide en función de si el que presta ayuda puede desvincularse o no de las consecuencias de su aportación, lo cual es posible cuando su comportamiento también tiene sentido sin la acción de quien comete el hecho.
A un resultado similar llega Frisch, pero basándose en una ponderación, orientada al principio de proporcionalidad, entre la libertad general de actuar y la protección de bienes jurídicos.
De ello se deriva que, en principio, quien facilita el hecho puede confiar en el aprovechamiento no delictivo por parte de otros de la situación creada, incluso cuando exista la posibilidad concreta de una prosecución delictiva.
Pues objetable no es el estado de cosas que por sí mismo tiene un significado no delictivo, sino lo que hace de él un tercero responsable.
Frente a esto, otra opinión sitúa el criterio de distinción determinante más bien en el ámbito subjetivo.
Así, según Roxin la punibilidad depende, primeramente, del dolo del que presta ayuda en relación al hecho principal.
Si actúa con dolus directus, es decir, si conoce el plan del autor, es más probable que entre en consideración una complicidad punible que en el caso de que sólo considere el aprovechamiento delictivo de su aporte como dentro de lo posible, en el sentido del dolus eventualis(3).
En definitiva, si la acción del contribuyente obligado al pago va dirigida a la comisión del delito de evasión, y el experto contable lo sabe, entonces su aporte o ayuda al hecho debe considerarse como conducta de complicidad, puesto que esa conducta deja de ser socialmente adecuada.
En cambio, si desconoce el plan del evasor, la actuación profesional del contador no será considerada típica.
En el caso citado, el Tribunal Casatorio entendió que no se estaba en presencia de actos neutrales, sino que cada acto parcial que realizó el contador tuvo la característica de ser autónomo y ejecutado dentro del ámbito de responsabilidad del sujeto que lo realiza, tuvo la posibilidad de elegir plantearlos legalmente o pergeñar esas maniobras engañosas, que en definitiva ejecutó, en el marco de una diversificación de funciones pre y coordenadas, por lo tanto esos actos ejecutados individualmente tienen relevancia jurídico penal y fueron realizados sabiendo el plan que había dispuesto el presidente de la firma Krochik S.
A.
Acerca de la Ignorancia Deliberada.
En este punto, cabe ahora preguntarnos, más allá del caso puntual analizado, si el contador tiene que conocer el plan del autor para ser alcanzado en el reproche penal por su conducta, o si el contador ante la sospecha de operatorias ilegales por parte del contribuyente, las que por ejemplo pueden desprenderse de las facturas examinadas, o de gastos sin el debido respaldo, etc.
; éste decide no efectuar la mínima investigación o chequeo al respecto, eligiendo permanecer deliberadamente en la ignorancia a fin de no afectar la relación contractual con su cliente, ni adquirir un conocimiento que permita ser reprochado penalmente en caso de ser descubiertas esas maniobras ilícitas.
Cabe agregar como punto de partida la conocida regla de Roxin(4) acerca que quien se dispone a realizar una conducta cuyo riesgo para bienes jurídicos penales protegidos no puede valorar, debe informarse, si no es posible o parece que no servirá para nada informarse, se debe abstener de la conducta.
Esta regla de conducta guarda relevancia en los profesionales contables o asesores fiscales, pues la misma puede ser un parámetro fundamental para evaluar el cumplimiento o no de las funciones y obligaciones propias de su actividad.
Pues si bien tal como sostiene Robiglio(5) no es función de todos los ciudadanos evitar que otros cometan delitos, entiendo que lo cierto es que en el marco de su actuación profesional el experto contable participa activamente en la confección de declaraciones juradas que importan el cotejo de documentación que, a los ojos de un experto, pueden no representar la realidad, y tiendan a confeccionar una maniobra para disminuir el pago de lo debido a la AFIP.
Ante ese cuadro, si bien no se encuentra obligado a efectuar ninguna denuncia contra su cliente, lo cierto es que a partir de ello, se encuentra bajo análisis su propio comportamiento, el que no debería ser tolerante o desinteresado ante la sospecha de un actuar delictivo de quien se asesora y se le confeccionan documentos que perfeccionarán la maniobra ilícita.
En tal sentido, cabe analizar este tipo de comportamiento a la luz de los sostenido por Ragués(6), quien destaca que en el Derecho penal moderno la atribución de responsabilidad por la realización de una gran mayoría de comportamientos penalmente prohibidos requiere que el sujeto sea conocedor de aquellas características objetivas de su hecho que lo convierten en penalmente típico.
Dicho a la inversa, el conocimiento insuficiente o el error son causas de exención de responsabilidad, salvo en aquellos casos excepcionales en los que se prevé expresamente el castigo de las conductas realizadas sin dicho conocimiento, como sucede en los delitos imprudentes o, en los sistemas angloamericanos, en las infracciones de strict liability.
De tal forma, surgen las preguntas cómo debe enfrentarse a los casos de ignorancia deliberada un Derecho penal que considera el conocimiento como un elemento básico de la responsabilidad, o si resulta aceptable que un sujeto que ha buscado permanecer en el desconocimiento se beneficie penalmente de tal circunstancia, o si tiene sentido que aquellos que se esfuerzan por conocer sean de peor condición para el Derecho penal que quienes evitan profundizar en los detalles de sus actuaciones.
Sostiene el autor español que en los sistemas continentales de influencia germánica -como la mayoría de los latinoamericanos o el español- supuestos como los descritos, en los que una persona renuncia deliberadamente a conocer (o a conocer mejor) determinadas circunstancias de su conducta, suelen reconducirse a aquella modalidad de dolo denominada "dolo eventual" pues, pese a su renuncia a conocer, en tales casos el sujeto cuenta ya con un conocimiento básico suficiente para atribuirle tal forma de dolo; así, por ejemplo, en el caso del transporte de la maleta con droga bastará con que el acusado haya sido consciente de la posibilidad de estar transportando dicha sustancia para entender que ha obrado dolosamente, aun cuando no haya llegado a cerciorarse plenamente de todas las características concretas (naturaleza, peso, pureza) del objeto del delito.
En todo caso, el interés de esta resolución radica en la definición que en ella se ofrece de la ignorancia deliberada como la situación en la que un sujeto no quiere saber aquello que puede y debe conocer, esto es, un estado de ausencia de representación con respecto a un determinado elemento del tipo en el que deben concurrir dos características:
la capacidad del sujeto de abandonar dicha situación en caso de haber querido hacerlo y el deber de procurarse dichos conocimientos.
A ello se añade un tercer requisito, como es el hecho de que el sujeto se beneficie de la situación de ignorancia por él mismo buscada.
Los casos de ignorancia deliberada el sujeto ha partido de la sospecha inicial de que podía lesionar algún interés indeterminado pero tal sospecha no ha resultado ser para él un motivo suficiente para confirmar la existencia de tal riesgo y, llegado el caso, evitar la conducta lesiva.
Por otra parte, a efectos de valorar en estos casos la necesidad de sanción parece indispensable tener en cuenta también las razones que han llevado al sujeto a no querer profundizar en sus sospechas.
En tal sentido conviene diferenciar entre los casos de ignorancia deliberada atribuible a debilidad moral de aquellos casos en los que el individuo ha buscado beneficiarse de su estado de ignorancia para eludir responsabilidades.
En el caso puntual del contador que, contando con la documentación aportada por su cliente, con la que tuvo contacto y posibilidad de estudiar y analizar, puede considerarse que se encuentra en la posición de ignorancia equiparada al caso del zorro astuto (caso del profesor David Luban, citado por Ragues(7)), es decir, alguien que ha optado decididamente por llevar a cabo una conducta ilícita y que ha buscado la propia ignorancia solo como una excusa para protegerse frente a posibles declaraciones de culpabilidad, más que en el caso del avestruz que esconde su cabeza ante su debilidad moral, que trata de negarse a sí mismo el hecho de que se enfrenta a un dilema de naturaleza también moral.
Por lo que con la impunidad en tales casos se dirigiría a la ciudadanía el mensaje de que en determinadas circunstancias peligrosas para terceros resulta más aconsejable inhibirse que preocuparse.
En resumen:
en aquellos casos en los que el sujeto ha contado con una sospecha inicial de que su conducta presente o futura podía resultar lesiva para algún interés penalmente relevante pero ha preferido mantenerse en un estado de ignorancia como una estrategia para, llegado el caso, poder alegar dicha ignorancia en su descargo cabe advertir una necesidad de sanción similar a la de los casos de dolo eventual y, desde luego, superior a los supuestos habituales de negligencia.
La doctrina de la ignorancia deliberada no encuentra todavía receptores en forma mayoritaria en nuestra doctrina y jurisprudencia para el delito analizado, ello, toda vez que nuestra ley penal tributaria puntualmente refiere "el que a sabiendas" por lo que el dolo directo, para la mayoría de nuestro autores, debe estar presente al momento de realizarse la acción típica.
Sin perjuicio de ello, en otros países como España o Estados Unidos, la ignorancia deliberada ha tenida plena receptividad, y ha servido para arribarse en muchos casos a condenas ante la ausencia de prueba del conocimiento y voluntad del sujeto sometido a proceso respecto del delito imputado.
Debe agregarse la validez de las críticas esbozadas a esta teoría, no obstante, también, existen supuestos en que debería emparentarse esta ignorancia al actio libera in causa, cuestión que deberá desarrollarse más ampliamente por la doctrina para que tenga acogida por nuestros tribunales, y que, ciertamente, excede el objeto del presente trabajo.
Acerca de la participación en el hecho de la evasión.
Tipo de Delito.
Etapa en la que el contador presta colaboración.
En el fallo referenciado se produjo prueba suficiente para que el tribunal de juicio señalara que el contador fue un sujeto competente que a través de un dominio del hecho desenvolvió un aporte esencial para las maniobras de evasión.
Del mismo pueden extraerse las siguientes conclusiones que resultan de sumo interés para comprender el aporte del profesional en lo que hace a la forma y momento de comisión del hecho.
En primer lugar, para el delito analizado no resulta óbice que no hubiere ejecutado, de propia mano, determinadas tareas de redacción o la propia confección de declaraciones juradas, pues lo que se trata de identificar en este punto es sobre quien recae el deber profesional y quien cuenta con los conocimientos para las tareas encomendadas.
Resulta irrelevante, toda vez que la mayoría de los asesores contables, o contadores, cuentan con estudios y empleados que desarrollan las tareas administrativas, quién es la persona que redacta o escribe materialmente la documentación pertinente, puesto que ello no modifica el sentido normativo del dominio del hecho que posee el profesional sobre ello, toda vez que se realiza dentro del ámbito de su competencia, y ejerce una función reglada de naturaleza normativa y bajo su órbita de control.
Lo importante en este aspecto es el rol asumido por el contador y la consecuente violación del deber propio de su profesión con el objeto de facilitar el delito especial cometido por el obligado.
La segunda cuestión que sostiene la resolución refiere a la naturaleza de los delitos especiales, como el de la evasión tributaria, que exige determinar si exteriorizan una pura infracción de deber o si además de ésta, el tipo penal reconoce un campo de dominio u organización.
Esto es así pues la participación de un tercero ajeno al deber -extraneus- puede quedar fuera de la imputación -al menos respecto del delito especial- si no reúne las características de ese autor cualificado -intraneus-.
Sin embargo, el delito de evasión conforme se encuentra tipificado en nuestro sistema no es un delito de pura infracción de deber ya que requiere en su ejecución de la conformación de comportamientos de simulación u ocultamiento, en definitiva, engañosos.
Por eso se ejecutan a través de determinadas formas de organización o dominio que trascienden el simple incumplimiento.
En este sentido, cabe concluir que la evasión punible no se constituye por la mera omisión del deber de pagar los distintos tributos, sino que esto debe acontecer en un marco de organización descripto como engañoso.
Es en ese marco en que el aporte del contador se integra en ese ámbito, donde el extraneus lleva a cabo su conducta para facilitar el modo de organizar el incumplimiento de los deberes tributarios por parte de su cliente, quien atento su cualidad especial resulta ser el intraneuss.
La tercer cuestión es acerca del comportamiento puntual del contador, el que si bien puede tomar parte en la ejecución final del delito especial, no lo hace como autor, a pesar de lo determinante que resulte su aporte para la ejecución, sino como partícipe respetando así la naturaleza de delito especial propio que presenta la evasión tributaria, que determina que sólo puede ser autor quien reúne los requisitos típicos establecidos en la norma, condición, claro está, que le es ajena en este caso al contador.
Es entonces, que cuando el contador adapta su aporte al plan delictivo del cliente, aleja su comportamiento técnico de las reglas que permiten excluir responsabilidad en virtud de su ajuste a las funciones profesionales.
No es parte de la labor profesional de un contador (como en el caso de Budasoff) aportar conscientemente al engaño en virtud del cual su cliente concretara el delito de evasión.
La adaptación de su tarea a la finalidad ilícita de su cliente permite considerar que su intervención en el hecho es penalmente relevante ya que hace parcialmente suyo el suceso delictivo del obligado al pago.
Otra cuestión aclarada en el pronunciamiento tiene que ver con la etapa del iter criminis en que prestó su colaboración el contador, véase que en el caso, como en la mayoría de los supuestos para este delito, el aporte del contador es en la confección de las declaraciones juradas u otra documentación confeccionada en forma previa a ser presentadas por el obligado ante la autoridad administrativa.
Por eso, el profesional, su calidad de partícipe, en este caso la naturaleza primaria o necesaria, surge de la importancia de su ayuda técnica aunque ésta se realizara en una etapa previa a la ejecución, condicionada a la infracción del deber por parte del obligado en la medida que conforma una orientación compartida con éste.
Cabe destacar que la circunstancia de que el aporte haya sido en la etapa anterior a la ejecución del delito no tiene la relevancia ya que el ilícito ha sido finalmente consumado por el contribuyente obligado al pago, otorgándole entonces eficacia decisiva a ese obrar antecedente.
Puntualmente, la sentencia en cuestión destaca que los aportes previos pueden ser de tal magnitud que configuren de manera determinante la instancia de ejecución, marcando pues que esa ayuda cobre una relevancia singular.
La actuación del obligado ha dado comienzo a la ejecución del hecho y en esa instancia al menos, el aporte precedente adquiere relevancia típica en el delito finalmente imputado en tanto integra un designio común planificado.
Es así que la actuación profesional no pierde significación por haber sido realizada en la etapa previa de la ejecución, sino que tratándose de un delito especial propio por intensa que sea la configuración técnica del hecho en relación con la ejecución final, nunca podrá alcanzar la determinación de autoría.
Sin embargo, la especial relevancia de la asistencia profesional implica que aún concretándose en la instancia antecedente a la ejecución contenga todos los requisitos de una complicidad primaria a partir de la exteriorización del obligado contrariando sus deberes fiscales.
Como toda participación, su accesoriedad determina que la relevancia típica se produzca a partir de la ejecución del hecho por el autor.
Por consiguiente, el art.
45 crea una regla de punición, y en aquellos casos de complicidad en que el sujeto, pese a hacer un aporte necesario, no puede ser considerado autor, tal como el caso de los delitos especiales, resulta aplicable la idea del supuesto en que quien realiza un aporte necesario también debe ser considerado cómplice primario:
se trata de los aportes necesarios que se hacen en la etapa preparatoria del delito.
Por ende, los aportes indispensables preparatorios constituyen complicidad primaria(8).
En su voto, el doctor Luis M.
García, adhiriendo a los fundamentos dados por el Dr.
Guillermo J.
Yacobucci, puntualiza que el art.
45 C.
P.
enuncia que:
"los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito", destacando que:
hay personas que toman parte en la ejecución del hecho, y tienen la pena establecida para los autores -en esta categoría están comprendidos los autores, y quienes prestan una cooperación necesaria al hecho pero que no pueden ser tenidos por autores porque no reúnen las calidades especiales requeridas por la figura legal como fundamento de la punibilidad; y hay personas que no toman parte en la ejecución del hecho pero tienen la pena establecida para los autores, porque prestan a éstos un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, aquí están comprendidos los aportes o la cooperación en la etapa de preparación, necesarios para la ejecución, pero que no fundan un dominio de la ejecución del hecho, porque la decisión sobre el comienzo de ejecución depende de los autores; y por último hay personas que inducen o instigan el hecho, por determinación del autor, lo que por definición supone una actividad del instigador o inductor, causal de esa decisión del autor, previa al comienzo de ejecución.
También en el campo de la llamada cooperación secundaria o mera complicidad, regulada en el art.
46 C.
P.
, es evidente que se comprende la cooperación a la ejecución del hecho y no en la ejecución del hecho, y en ella están incluidos aportes previos al comienzo de ejecución.
Por ello, concluye que la eventual cooperación a la preparación de un hecho punible en el estadio anterior a su comienzo de ejecución, carece de relevancia penal, y no consulta el texto legal del art.
45 C.
P.
En el caso del delito de evasión sólo puede ser autor el obligado, y los que cooperen con éste aun durante su ejecución, con aportes sin los cuales el hecho no hubiese podido cometerse, serán tenidos por partícipes necesarios.
Consideraciones finales.
Se ha intentado en el presente trabajo abarcar aspectos de la responsabilidad de los contadores en el delito de evasión tributaria cometido por parte del contribuyente, intentando detallar las diferentes actividades o ramas que puede abarcar el profesional, analizar qué tipo de conducta debe desplegar, y a partir de allí si ésta puede serle reprochable penalmente.
Sin perjuicio de ello y las posturas adoptadas, cabe destacar que cada vez más los profesionales se encuentran en un campo de excesivo tecnicismo, en virtud de la especialización y complejidad de la materia, y por ende sus servicios resultan imprescindibles para la mayoría de los contribuyentes.
El fallo de casación señalado, como se detallara en el presente, resulta ser una clara guía de análisis para establecer los parámetros en que la actividad de los contadores debe desarrollarse, y cuando su comportamiento será reprochable penalmente.
Notas al pie:
*) Mariano Jorge Magaz.
Juez de la Cámara de Apelación y Garantías en lo Penal del Depto Judicial de Zárate - Campana.
Ex Fiscal de Instrucción y Juicio del Depto Judicial de San Isidro.
Especialista y Magíster en Derecho Penal (Universidad Austral).
**) Mauricio Albareda.
Instructor Judicial del Ministerio Público Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.
Especialista en Derecho Penal (Universidad de Buenos Aires).
Maestrando en Derecho Penal (Universidad Austral).
1) Robiglio Carolina, Participación Criminal, responsabilidad profesional y ley penal tributaria.
, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, para las II Jornadas de Derecho Penal Tributaria, Agosto 2007.
2) Jarach, Dino.
La elusión de impuestos.
Rev.
La Información.
Tomo XLVIII, 1983.
3) Kai Ambos "La complicidad a través de acciones cotidianas o externamente nuetrales" Revista Jurídica Magistri et Doctores Nº 3 Versión revisada del original:
"Beihilfe durch Alltagshandlungen", publicado en:
Juristische Arbeitsblätter 2000, p.
721 ss.
y en Revista de Derecho Penal y Criminología (Universidad Nacional de Educación a Distancia).
2nda Epoca.
No.
8 (julio 2001), 195 ss.
Traducción del original de Gabriel Pérez Barberá, Univ.
Córdoba (Argentina)/Múnich.
Revisión de Teresa Manso Porto, mag.
iur.
comp, colaboradora científica, Instituto Max Planck de Derecho Penal Extranjero e Internacional.
4) Roxin, Claus, Derecho Penal.
Parte General, Tomo I, Ed.
Civitas, 2006, pag.
1009.
5) Ob cit.
6) Ragués i Vallés, Ramón, Mejor no saber.
Sobre la doctrina de la ignorancia deliberada en el derecho Penal.
, ISSN 1515-7326, N.
13, 2/2013 pp.
11 a 38.
7) Ob cit.
8) Zaffaroni, Eugenio Raúl; Alagia, Alejandro; Slokar, Alejandro; Derecho Penal Parte General, Ed.
Ediar, Buenos Aires, 2005, p.
789/790.
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Fuente de Información
➥ La Corte puntana debió revocar la sentencia en la que rechazó una indemnización por violación a la propiedad privada
➥ Confirmaron la condena por abuso sexual basados en el testimonio de la víctima y de su madre
➥ Calificaron de permanente el daño psicológico sufrido por la empleada a raíz de un accidente in itinere
➥ Ordenaron al trabajador restituir a la aseguradora los fondos percibidos en exceso